NOVO AMBIENTE COMPETITIVO,

NOVOS SISTEMAS DE CUSTOS

George Queiroga Estrela

Universidade Federal da Paraíba - Programa de Pós-Graduação em Engenharia de Produção

Caixa Postal: 5045 – Fone: 083.216.7549 – email: georgeestrela@uol.com.br

1)      INTRODUÇÃO

O mais importante para as empresas nas décadas de 1980 e 1990 talvez tenha sido o foco no aumento da eficiência – fazer certo as coisas. Por isso o movimento da reengenharia tornou-se tão popular: era uma maneira rápida de tornar-se mais eficiente. A competição no século XXI, diferentemente, enfatizará a eficácia – fazer as coisa certas, o que leva empresários e executivos a procurar em novas e criativas maneiras de gerar lucro (HSM MANAGEMENT, 2000).

Em nível mundial o ambiente produtivo tem passado por constantes mudanças nos últimos anos, e poucos executivos ignoram a rapidez com que as pressões competitivas se intensificaram recentemente. A tecnologia de produção e a tecnologia de gestão evoluíram em um processo interativo em que se busca atender à rentabilidade do capital investido, podendo-se prever crescente interdependência.

Entre os novos desenvolvimentos da tecnologia de gestão, destacam-se o Planejamento Estratégico; os Programas de Qualidade Total; os Programas de Produtividade; os Novos Métodos de Custeio. A maior parte dessas técnicas faz uso intensivo de recursos computacionais (hardwares e softwares), como é o caso dos sistemas CAD (Projeto Auxiliado por Computador); CAE (Engenharia Auxiliada por Computador); CAM (Manufatura Auxiliada por Computador); CAPP (Planejamento do Processo Auxiliado por Computador); CAQ (Qualidade Auxiliada por Computador); CIM (Manufatura Integrada por Computador); CNC (Comando Numérico Computadorizado); EDI (Intercâmbio Eletrônico de Dados); FMC (Célula Flexível de Manufatura); FMS (Sistema Flexível de Manufatura); MRP (Planejamento das Necessidades de Material); MRP II (Planejamento dos Recursos da Manufatura); OPT (Tecnologia de Produção Otimizada), além de toda a gama de equipamentos de automação e robótica.

Outras técnicas dizem respeito a princípios e elementos conceituais relacionados com a organização e gestão do sistema produtivo. Em geral, trata-se de tecnologias que definem procedimentos para o gerenciamento da manufatura, associados ao estabelecimento e consecução de metas de qualidade e produtividade, através do envolvimento pleno dos recursos humanos. Nesta categoria incluem-se, dentre outros, os seguintes sistemas: ABC (Custeio Baseado nas Atividades); ABM (Gestão Baseada nas Atividades); Target Costing (Custeio Alvo); JIT (Just-in-Time); KANBAN (Cartões para Puxar a Produção); MC (Manufatura Celular); PFA (Análise do Fluxo de Produção); TQC (Controle de Qualidade Total); TQM (Gestão da Qualidade Total).

Quando da concepção de um sistema de produção essas novas tecnologias envolvem uma série de fatores como, por exemplo, complexidade, designo tecnológico, custos, etc. Entretanto, essas mudanças tecnológicas acentuadas exigem novas formas de gestão, aumentando consideravelmente os gastos, que são considerados despesas indiretas. Foi nesse novo ambiente que se identificou a necessidade de se desenvolver uma forma de integração conceitual e sistêmica entre os processos de controle gerencial e de gestão de manufatura, conforme mostra o trabalho de NAKAGAWA (1987).

Pretende-se, a partir deste ponto, discutir a importância das novas tecnologias de gestão e mensuração de custos, consolidadas por muitos autores sob o nome de Gestão Estratégica de Custos. Ainda, segundo BERLINER&BRIMSON (1992), a meta deste sistema é gerar informações que auxilie as empresas a utilizarem seus recursos lucrativamente, para produtos e serviços ou produtos que sejam competitivos em termos de custos, qualidade, funcionalidade e pontualidade de entrega no mercado global.

2)      SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTOS

Nas últimas décadas os métodos de custeio têm sofrido severas críticas por produzirem informações defasadas e inadequadas para o processo decisório. A principal crítica aos métodos convencionais reside nos critérios aleatórios para rateio dos custos indiretos aos produtos e aos centros de responsabilidade. São critérios inexatos, que podem resultar em significativas distorções na apuração dos efetivos custos dos produtos.

Os sistemas convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para épocas anteriores, quando a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção predominantes, a tecnologia era estável, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um número limitado de produtos.

O quadro 1 apresenta de forma resumida as falhas dos critérios tradicionais de apropriação dos custos indiretos.

Quadro 1: Falhas dos critérios tradicionais de apropriação dos custos indiretos – Fonte: PEREZ JÚNIOR, et al. (1999)

Tendo em vista as evoluções na estrutura dos custos para acompanhar as evoluções tecnológicas, nota-se o significativo crescimento da participação dos custos indiretos no processo produtivo. Tais custos indiretos não podiam mais ser apropriados com base nos antigos critérios, sob pena de provocam graves distorções na apuração dos verdadeiros custos de produção.

Surgiram, em conseqüência, diversas técnicas inovadoras para análise e controle dos custos, frisando principalmente a apropriação dos custos indiretos. Com o intuito de superar essas dificuldades, desenvolveram-se novas abordagem para apuração, custeio e contabilização dos custos.

3)      GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS

Tradicionalmente, a análise de custos é conhecida e praticada como sendo o processo de avaliação do impacto financeiro das decisões gerenciais alternativas. Por sua vez, a gestão estratégica de custos deve ser vista, compreendida e praticada sob contexto mais amplo, em que os elementos estratégicos tornam-se mais consistentes, explícitos e inseridos nos procedimentos da Controladoria e Contabilidade de Custos.

De acordo com MARTINS (1997), a gestão estratégica de custos vem sendo utilizada nos últimos tempos para designar a integração que deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de gestão da empresa em sua totalidade. Entende-se que essa integração é necessária para que as empresas possam sobreviver num ambiente de negócios crescentemente globalizado e competitivo.

Uma vez integrado aos processos da administração e da controladoria, a gestão estratégica proporciona as seguintes vantagens, geradas a partir da visualização da organização por meio de novos e diferenciados ângulos:

1.       Um poderoso instrumento de tomadas de decisão;

2.       A focalização dos esforços de melhoria, com resultados mensuráveis;

3.       O aprimoramento na capacidade da empresa de criar e agregar valores.

Assim sendo, tornou-se necessário o desenvolvimento de novos sistemas de custeio a serem integrados às novas ferramentas gerenciais.

3.1) CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES - ABC (Activity Based Costing)

Diante do crescente avanço tecnológico e metodológico dos últimos tempos e do conseqüente aumento da competitividade, surgiu a necessidade do aumento da qualidade, da economia do tempo e da redução dos custos por parte das empresas, a fim de evitarem a perda de espaço no mercado. Aliado a esse avanço os custos indiretos aparecem como uma decorrência imediata daquele, a crescimento galopante. Foi em virtude destes problemas que, em meados da década de 80, nasceu nos Estados Unidos um método que revolucionou o gerenciamento empresarial: o Custeio ABC (Activity Based Costing).

O ABC é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas da empresa. Este método se assemelha ao método de custeio por absorção, porém naquele não há a utilização de critérios de rateio. Assim, o método ABC leva em consideração, no cálculo do gasto unitário dos produtos, tanto os custos diretos quanto os custos indiretos e em alguns casos as despesas. Para tanto, utilizam-se direcionadores, ao invés da departamentalização usada no método por absorção.

O objetivo do ABC é reduzir o custo por meio da eliminação dos desperdícios, através do corte nos geradores de custos que não agreguem valor, ou seja, naqueles fatores causadores do consumo de atividades evitáveis ou desnecessárias. Essa é uma forma eficaz de compressão dos custos, diferindo da maneira tradicional de cortes aleatórios dos recursos. Dessa maneira o gerenciamento consegue uma otimização nos retornos financeiros aliado a uma otimização do valor dos produtos para quem os demandar.

Foi pela ênfase dada ao estudo de um método analítico, sem uso de arbitramentos aleatórios, eficaz e de rápida promoção de decisões que o Custeio ABC ganhou tanto mérito e repercussão no mundo.

3.1.1) DIRECIONADORES e ATIVIDADES

O direcionador de custo é um determinado fator que influencia a quantidade de trabalho da empresa. Ele pode estar relacionado com o volume de produção ou não. Os direcionadores de custos (Cost Drivers) foram uma inovação do ABC, visto que é por meio deles que os custos, provenientes do consumo de recursos, vão sendo agregados às suas respectivas atividades. Por vezes surgirão ramificações das atividades que se disseminarão em outros departamentos. É o que se chama de atividades secundárias.

Os Cost Drivers são utilizados também para calcular o consumo das atividades por cada produto, chegando-se, então, ao fim do processo de apuração. Com isso pode-se observar que esse critério estudado proporciona a visão transparente do quanto cada nível do processo contribui para uma ótima produtividade. A informatização desse custeio é de fundamental importância, uma vez que o número de informações é vultoso e, conseqüentemente, despenderia muito tempo para o processamento do método.

O ABC causou um frison na população mundial pelo fato de ter quebrado o vínculo com  as tradicionais formas de custeamento. Nascia então um método baseado não mais na apropriação dos custos às unidades produtivas, mas sim nas atividades  realizadas em um estabelecimento.

Para compreender melhor o ABC é interessante frisarmos o que define os termos recurso e atividade. O primeiro corresponde aos fatores produtivos que serão consumidos pelas atividades. O segundo é a forma da empresa utilizar o seu tempo e recurso para o alcance de seus objetivos.

Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas necessárias ao seu desempenho. As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas, conforme MARTINS (1997). Entretanto, as atividades são classificadas dentro de uma sistemática como, por exemplo, unidade, lote, produto, suporte, etc.

3.1.2) DIFERENÇAS E CARACTERÍSTICAS DOS SISTEMAS DE CUSTEIO ABC E VBC

O que diferencia e caracteriza a metodologia ABC daquelas empregadas pelos sistemas tradicionais de custeio, sejam os VBC - custeio baseados em volume (custeio por absorção), sejam os baseados em custeio direto, é que, enquanto estes últimos se preocupam com a precisão numérica e com a consistência dos princípios contábeis, o custeio com base em atividades objetiva a acuracidade causal dos mecanismos que levam ao aparecimento dos custos (BORNIA, 1995).

Além disso, os sistemas de custeamento tradicionais refletem os custos segundo a estrutura organizacional, em forma de pirâmide e, quando muito, a estrutura funcional da empresa. O ABC, na sua visão horizontal, procura custear processos, que são interdepartamentais, extrapolando os limites da estrutura organizacional e funcional. É neste sentido que o ABC é visto como uma ferramenta de análise dos fluxos dos custos (BORNIA, 1995).

O quadro 2 resume as principais diferenças entre os sistemas ABC e VBC.

Quadro 2: Diferenças entre o ABC e o VBC - Fonte: Nakagawa (1994).

O conhecimento destas diferenças é fundamental para o planejamento e gestão do processo de mudança organizacional que envolve a implantação do ABC.

No entanto, uma ressalva merece ser feita a respeito da convivência entre estes dois sistemas em uma mesma organização. Os sistemas de custeio tradicionais, por estarem mais amparados pelas exigências legais (fisco) e respaldados pelos acionistas (demonstrativos societários), terão muito mais força no caso de uma eventual “quebra de braço” com o sistema ABC.

Usando-se de cautela e preocupando-se com a aceitação do ABC em uma organização que utiliza-se dos sistemas tradicionais, deve-se prever, quando da introdução do novo sistema, a coexistência de ambos os sistemas, cada qual cumprindo sua finalidade básica, ou seja, geração dos demonstrativos contábeis, por parte do sistema tradicional, e apoio às decisões gerenciais, por parte do sistema ABC.

3.2) TEORIA DAS RESTRIÇÕES (Theory of Constraints – TOC)

Em 1979, um físico de nome Goldratt desenvolveu uma linha de raciocínio, a fim de buscar o melhor gerenciamento empresarial, completamente diverso daquele existente na época, criando, assim a Teoria das Restrições (Theory of Constraints – TOC) ou Tecnologia da Produção Otimizada (Optimised Production Technology – OPT).

A TOC é uma filosofia de produção voltada para a gerência da produção que orienta a empresa no planejamento e controle de suas atividades e no processo contínuo de aprimoramento para enfrentar o moderno ambiente competitivo.

A idéia básica é encontrar as restrições que limitam o ganho da empresa e gerenciar a utilização destas restrições, garantindo a maximização do lucro ante as condições atuais da empresa. O combate às restrições guia o processo de melhoria contínua da empresa, aumentando sempre o seu ganho. Portanto, conclui-se que o objetivo dessa teoria é elevar o ganho e reduzir o estoque e a despesa operacional. Segundo essa teoria toda decisão a ser tomada deve ter como parâmetro o alcance da meta idealizada – ganhar dinheiro.

Embora o TOC esteja mais no campo da administração da produção do que da contabilidade, a efetiva implantação desta filosofia necessita de medidas de desempenho próprias, as quais normalmente chocam-se frontalmente com os procedimentos usuais dos sistemas de custos. Na verdade, os defensores da TOC geralmente são os maiores críticos da contabilidade de custos.

Como já foi dito anteriormente, a TOC prega que as restrições da empresa devem ser encontradas e os esforços gerenciais precisam estar focalizados nestas restrições, isto é, a atenção das pessoas necessita estar concentrada principalmente nas restrições. Por restrição entende-se qualquer coisa que limite o desempenho da empresa. Podem-se encontrar restrições físicas no mercado, fornecedores e nas operações internas, e restrições de política, compostas por normas da empresa. Encontradas as restrições, as mesmas devem ser exploradas ao máximo de suas capacidades, pois o desempenho dos gargalos (restrições) determinará o desempenho de todo o sistema. O funcionamento dos recursos não-restrições precisa, então, ser subordinado ao uso dos gargalos, de maneira a se evitar a criação de alto estoque intermediário.

Desta forma, obtém-se o máximo possível de produção da empresa nas atuais circunstâncias. Para a melhoria do desempenho da mesma, necessita-se eliminar, ou elevar, a restrição. Quando se consegue acabar com a restrição, a produção da empresa aumenta e outro recurso aparecerá como gargalo. Então, volta-se ao início do ciclo, trabalhando-se agora com a nova restrição, cuidando-se para não aparecerem restrições de política. O ciclo é repetido indefinidamente, guiando as ações de melhoria contínua da empresa e tomando-a cada vez mais competitiva.

A Teoria das Restrições estabelece uma hierarquia das atitudes a serem tomadas para o alcance da meta organizacional. Este processo decisório compreende as seguintes etapas:

1.       Identifique a(s) restrição(ões) do sistema;

2.       Decida como explorar a(s) restrição(ões) do sistema, ou seja, tirar o máximo de proveito delas;

3.       Utilize os recursos não-restritivos dentro do limite imposto pelas restrições;

4.       Levante a(s) restrição(ões) do sistema;

5.       A partir da quebra de uma restrição recomeçar todo o processo.

A TOC pode ser explicada usando os cinco passos de focalização que acabaram de ser listados. Observe-se que poderão existir sistemas com uma ou mais restrições. O objetivo desses passos é o de focalizar a atenção do gerente nos recursos restritos, que são fatores inibidores do crescimento do lucro.

3.3) TARGET COST (Custo-Alvo)

O custo-alvo surgiu nos países como o Japão (1970), Alemanha (1993) e posteriormente nos Estados Unidos. Segundo MARTINS (1997), o conceito que vem sendo utilizado por empresas de “classe mundial” é o de custo-alvo, ou target cost em inglês, que é o custo máximo admissível de um produto ou serviço para que, dado o preço de venda que o mercado aceita, consiga o mínimo de rentabilidade que se quer.

O custo-alvo foi aplicado primeiramente em certas indústrias com produtos de vida curta. Nas indústrias eletrônica e automotora, por exemplo, uma grande parte do trabalho de desenho (design) do produto é para atender às contínuas mudanças das condições de mercado. Estabelecendo-se um custo-alvo durante o desenho de um produto, é possível que os novos computadores ou os novos carros tenham custos competitivos no primeiro ano em que são fabricados.

Assim, esforços da gerência operacional no sentido da redução dos custos são determinados por decisões estratégicas e estão intimamente ligados a elas. MORGAN (l993) diz que o controle dos custos dos produtos é levado novamente ao centro do processo gerencial com o uso do custo alvo. Segundo o autor, existem alguns métodos para a determinação do custo-alvo, dentre os quais destacam-se:

a) Cada unidade gerencial pode estabelecer voluntariamente seu objetivo para a redução de custos. Este método apresenta a vantagem de estimular o senso de participação do pessoal; porém, é muito sujeito às características pessoais do planejador;

b) Outra maneira é se reduzirem linearmente todos os custos em um certo percentual constante. Apesar de ser simples e fácil de se entender, não há distinção entre as funções e seus potenciais de custos, os quais podem ser completamente diferentes;

c) A curva de experiência, que prega a redução de custos à medida que a empresa vai aumentando as unidades produzidas, pode ser utilizada como regra empírica para a redução dos custos. Este método não pode ser empregado para estágios iniciais da vida útil do produto, como a fase de projeto, mas apenas na etapa de fabricação;

d) O procedimento típico para a fixação do custo-alvo é a determinação do preço que o produto deverá assumir a fim de ser competitivo no mercado e da, consideração da margem de lucro requerida pela empresa, deriva-se o custo que se necessita atingir.

O principal objetivo do cálculo e uso do custo-alvo está na redução dos custos totais, mas mantendo a alta qualidade dos produtos. O outro objetivo é sua utilização na formulação dos planos estratégicos de lucro integrando as informações da engenharia de produção com as áreas de marketing.

O custo-alvo geralmente é fixado muito abaixo do atual, de forma que atingí-lo é tarefa que demanda bastante esforço. Uma vez fixado o preço do produto, o custo é distribuído aos componentes do produto em questão, diretamente ou através das operações que o transformam. Cabe ressaltar que o maior proveito do custo alvo é obtido quando implantado na fase de projeto do produto. A partir da meta de custo, o produto é projetado, com a utilização da engenharia do valor, para tornar viável aquele custo, o mesmo acontecendo com o processo produtivo.

Para conseguir chegar ao custo-alvo, é necessário identificar quatro itens:

1.       Exigências do cliente: a compreensão das necessidades do mercado e os níveis de desempenho dos produtos dos concorrentes;

2.       Estrutura de custos futuros: tornar o desenvolvimento do custo-alvo um aspecto contínuo do processo do desenho do produto;

3.       Desenho do produto: levar em consideração os vários geradores de custos durante o desenho do produto;

4.       Aperfeiçoamento contínuo: encorajar o aperfeiçoamento contínuo dos geradores de custos durante todos os estágios do ciclo de vida e distribuição, produção e distribuição do produto.

De acordo com MORGAN&WEERAKOON (1990), "os japoneses não deixam que práticas e convenções contábeis externas determinem como se medem e controlam atividades organizacionais, em contraste com muitos sistemas ocidentais, onde procedimentos externos ditam os requerimentos dos relatórios gerenciais internos". Assim, o sistema japonês possui enfoque estratégico, e não operacional.

4) CONCLUSÕES

A principal contribuição deste trabalho consiste em apresentar um conjunto sofisticado de abordagens e técnicas, capaz de produzir mudanças e economias significativas no atual mundo dos negócios, através dos sistemas de custos adaptados ao atual ambiente competitivo.

Mas é primordial que o foco estratégico de uma empresa seja, qualidade, proximidade com o cliente, concorrência baseada no tempo. Porém, é preciso que haja boas informações (custos e funcionalidade) para apoiar o processo de tomada de decisões, e com isso, possa vencer os desafios da competição na era da informação.

Sem sombra de dúvidas o método ABC representa um avanço em relação às práticas tradicionais de custeio para obtenção de custos indiretos dos produtos de forma mais precisa. Estudos em empresas brasileiras e americanas tem mostrado que a partir da configuração do levantamento de custos e a aplicação do ABC, a empresa estará viabilizada para obter uma visão sistêmica e integrada de todos os processos e fluxos de recursos dentro da organização, proporcionando condições para se avaliar o desempenho da empresa, bem como projetar seu futuro.

Com relação à Teoria das Restrições (TOC), este método procurou estabelecer uma ligação mais estreita entre contabilidade e produção ao associar os registros contábeis e decisões gerenciais aos “gargalos” existentes na linha de fabricação e/ou no mercado. Nota-se que a TOC encara qualquer empresa como um sistema, isto é, um conjunto de elementos entre os quais há alguma relação de interdependência. Esta abordagem tenderá a expandir-se nos próximos anos, haja vista a ausência de estudos empíricos e experimentos em algumas de suas áreas de conhecimento.

A consideração de uma meta para os custos é importante para a empresa, na etapa de planejamento, e permite que se focalizem esforços gerenciais para a obtenção dos custos-alvo, principalmente na etapa de projeto dos produtos. Para a fase de produção, podem-se utilizar objetivos para cada atividade relevante. Os japoneses compreenderam que as maiores reduções potenciais de custos originam-se no estágio de projeto do produto, e não na fase da produção. Assim, dedicam seus esforços de redução de custos, através do custo alvo, principalmente nesta fase do ciclo de vida do produto, sendo esta a maneira usada para operacionalizar as informações dirigidas à engenharia de projeto, a fim de se reduzirem os custos nesta fase. Analisando-se algumas obras, concluímos que basicamente se fornecem metas para a engenharia do valor, detalhando-se os custos alvos para cada função, mas mesmo assim não está claro nos textos estudados como quantificar tais custos.

É indiscutível que algumas empresas têm obtido sucesso cada vez maior em seus planos de desenvolvimento econômico, baseados em uma estrutura industrial de alto nível, que busca continuamente a melhoria da qualidade. Simultaneamente, elas procuram a redução de custos de produtos, através da eliminação de desperdícios, ou seja, todas as formas de custos que não adicionam valor ao produto, sob a ótica do consumidor.

Entretanto, as empresas de “classe mundial” estão permanentemente perscrutando pelo mundo afora os melhores (benchmarks) processos e técnicas de manufatura, a fim de que possam competir constantemente em todas as quatro dimensões competitivas: preço, qualidade, confiabilidade e flexibilidade.

As organizações, no entanto, sempre serão confrontadas com a pergunta “como podemos ser mais eficazes?” As respostas são muitas, mas a questão da redução dos custos ainda é essencial.

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